關于《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》的解讀

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例（以下簡稱稅法）有關規定，就納稅人和基層稅務機關反映的企業所得稅應納稅所得額若干問題，國家稅務總局下發了《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（以下簡稱公告）。為便于理解和執行，現對公告解讀如下：
　　一、關于企業接收政府劃入資產的企業所得稅處理
　　近年來，國有企業資產重組改制事項日益增多。在國有企業資產重組改制過程中，經常發生各級人民政府將其擁有或控制的經營性資產劃撥給國有企業進行經營管理的情況。對于此類事項如何進行企業所得稅處理，在實際稅收征管和納稅申報過程中，稅企雙方經常出現理解不一、引發分歧的情況。公告對該類事項的企業所得稅處理進行了統一和規范。
　　（一）企業接收政府投資資產的企業所得稅處理。縣級以上人民政府及其有關部門將國有資產作為股權投資劃入企業，屬于政策性劃轉（投資）行為，按現行企業所得稅規定，不屬于收入范疇，因此，企業應將其作為國家資本金（資本公積）進行企業所得稅處理。另外，由于該項資產價值通常由政府在劃轉時直接確定，因此，該項資產的計稅基礎可以按其實際接收價值確定。
　　（二）企業接收政府指定用途資產的企業所得稅處理。縣級以上人民政府及其有關部門將國有資產無償劃入企業，凡劃出單位或業務監管部門指定了專門用途，且企業已按《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規定進行了管理，就具備了財政性資金性質，因此，根據《企業所得稅法》第七條規定，可以作為不征稅收入進行稅務處理。其中，無償劃入資產屬于非貨幣性資產的，應按該項資產實際接收價值確定不征稅收入。
　　（三）企業接收政府無償劃入資產的企業所得稅處理。企業無償接受縣級以上人民政府及其有關部門無償劃入資產，屬于上述（一）、（二）項情形以外的（稅法另有規定除外），企業應按政府確定的該項資產的實際接收價值，并入當期應稅收入，計算繳納企業所得稅。如果政府沒有確定接收價值的，應按資產的公允價值確定應稅收入。上述處理的政策依據是：現行企業所得稅法將企業收入總額分為免稅收入、不征稅收入和應稅收入三類，顯然，該項收入如果不屬于免稅收入或不征稅收入，就應當屬于應稅收入。
　　二、關于企業接收股東劃入資產的企業所得稅處理
　　企業接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權，下同），凡作為資本金（包括資本公積）處理的，說明該事項屬于企業正常接受股東股權投資行為，因此，不能作為收入進行所得稅處理。企業接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，說明該事項不屬于企業正常接受股東股權投資行為，而是接受捐贈行為，因此，應計入收入總額計算繳納企業所得稅。
　　三、關于保險公司準備金支出的企業所得稅處理
　　2011年以前，保險公司提取的各項準備金（包括未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發生已報告未決賠款準備金和已發生未報告未決賠款準備金5項）應按中國保監會有關規定計算扣除。根據《財政部國家稅務總局關于保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅[2012]45號）規定，從2011年起，保險公司提取的各項準備金應按財政部的會計規定計算扣除。對于此前尚未銜接轉換的，即仍按中國保監會有關規定計算扣除的，應將兩者之間的差額調整2013年度應納稅所得額。
　　四、關于核電廠操縱員培養費的企業所得稅處理
從核力發電企業的實際運作看，核電廠操縱員的培養費用是一項持續、必要和生產運行緊密相關的投入，是發電成本的重要組成部分，不同于一般的職工教育培訓支出。因此，公告明確核電廠操縱員培養費可作為核電企業發電成本稅前扣除，同時強調，企業應將核電廠操縱員培養費與員工的職工教育經費嚴格區分，單獨核算。
　　五、關于固定資產折舊的企業所得稅處理
　　《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第八條規定：企業依據財務會計制度規定，并在實際會計處理上已確認的支出，凡未超過稅法和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。之所以做出上述規定，主要目的是為了減少稅會差異，盡可能使稅收與會計協調一致，方便納稅人納申報和稅務機關稅收征管。但15公告施行后，部分稅務機關與納稅人在固定資產折舊稅會差異的處理上存在分歧，公告對這類問題進行了明確。
　　（一）企業會計折舊年限短于稅法最低折舊年限的協調。《企業所得稅法》第八條規定：企業實際發生的與取得應稅收入相關的、合理的成本、費用準予在稅前扣除。企業會計折舊提足后，在剩余的稅收折舊年限已沒有會計折舊，但由于前期已提折舊按稅法規定進行了納稅調增，也就是說，稅收與會計之間差異部分已實際進行了會計處理，因此，應當準予將前期納稅調增的部分在后期按稅法規定進行納稅調減。這樣處理，符合企業所得稅稅前扣除基本原則，也與15號公告第八條規定不沖突。
　　（二）企業會計折舊年限長于稅法最低折舊年限的協調。如果企業固定資產采用的會計折舊年限長于稅法規定的最低折舊年限，視同會計與稅法無差異，按15號公告規定應按會計年限計算折舊扣除，不需要在年度匯算清繳時進行納稅調減。這樣處理，大大減少納稅調整成本，符合15公告的立法精神。
　　（三）會計上提取減值準備的固定資產折舊的稅會差異協調。根據稅法規定，企業計提的固定資產減值準備應進行納稅調增。另根據稅法規定，企業持有固定資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。由于企業計提的固定資產減值準備已進行納稅調增，并未稅前扣除，所以，盡管固定資產的賬面凈值已經減少，但此時該固定資產的計稅基礎并未調整，仍可按稅法確定的計稅基礎計算折舊扣除。這樣處理，符合稅法和15號公告的立法意圖。
　　（四）會計與稅法折舊方法不同導致的稅會差異協調。一種情況是，企業按《企業所得稅法》第三十二條規定實行加速折舊的，公告明確其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除，而不必按15公告規定看會計上是否已按加速折舊處理。另一種情況是，《財政部國家稅務總局關于開采油（氣）資源企業費用和有關固定資產折耗攤銷折舊稅務處理問題的通知》（財稅[2009]49號）規定油氣企業在開始商業性生產之前形成的開發資產，準予按直線法計提折舊扣除，最低折舊年限為8年。按會計準則規定，企業可以采用產量法或年限平均法對油氣資產計提折耗。在采用產量法計提資產折耗的情況下，會形成稅會差異，如果單純套用15公告的規定，會導致折耗（折舊）得不到及時扣除，違背《企業所得稅法》第八條規定。基于此，公告明確，石油天然氣開采企業在計提油氣資產折耗（折舊）時，由于會計與稅法規定計算方法不同導致的折耗（折舊）差異，應按稅法規定進行納稅調整。
　　六、關于公告下發前上述事項的企業所得稅銜接處理
　　為充分保障納稅人合法權益，做到政策有機銜接，公告明確適用于2013年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。企業2013年以前發生的上述事項尚未進行企業所得稅處理的，可按本公告規定執行。對于手續不全、證據不清的，企業應及時補充完善。考慮到企業2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產，事項比較復雜，補充相關證據和手續需要一定時間，因此，公告將補充完善時間延長到2014年底，到期仍未完成的，一律按稅法規定嚴格處理，防止企業濫用該政策。