案例

　　A企業(yè)2008年通過出讓方式取得一宗土地使用權后，經建設規(guī)劃部門批準，建設商住樓項目。由于A企業(yè)沒有房地產開發(fā)資質，決定與關聯(lián)單位B房地產企業(yè)合作，雙方簽訂了委托開發(fā)銷售協(xié)議。協(xié)議約定該開發(fā)項目的所有成本、費用均由A企業(yè)支付，開發(fā)產品委托B企業(yè)銷售，銷售合同由B企業(yè)與買方簽訂，但是銷售不動產發(fā)票由A企業(yè)開具，A企業(yè)按照該樓盤銷售收入的3%支付B企業(yè)開發(fā)、銷售手續(xù)費。

　　實務中，企業(yè)擁有土地使用權而沒有房地產開發(fā)資質的情形比較常見，這樣與具備房地產開發(fā)經營資質的企業(yè)合作聯(lián)建就會應勢而生。本案例中，A企業(yè)以自身名義取得了《建設工程規(guī)劃許可證》和《施工許可證》，但是由于不具備開發(fā)資質，無法取得《預售許可證》，即便與B企業(yè)合作開發(fā)，也無法直接取得房屋的銷售許可，只能在辦理完畢產權登記后進行房屋的二次轉讓。所以實質上應該明確該商住樓的銷售主體是A企業(yè)，B房地產企業(yè)只是受托代建和代理銷售而已。

　　財務人員關心的問題是，這種合作開發(fā)形式，合作雙方應當如何進行稅務處理？是否存在納稅風險？

　　稅務處理

　　該商住樓是以A企業(yè)名義自行建造的，沒有發(fā)生土地權屬變更以及轉移，在項目竣工前與B房地產企業(yè)形式上簽署的是委托代建合同。施工階段除成本費用所簽訂合同的印花稅外，沒有其他稅金。

　　盡管A企業(yè)沒有銷售資格，如果在項目竣工前已經預售，則根據(jù)營業(yè)稅政策的規(guī)定，應當按照“銷售不動產”計算繳納營業(yè)稅。本著“實質重于形式”的原則，按照土地增值稅的規(guī)定預征土地增值稅。按照《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

　　項目竣工后，A企業(yè)辦理完畢產權登記后能夠轉讓銷售，按照“銷售不動產”計算繳納的稅金沒有變化。與預售階段不同的是，這時要進行土地增值稅的清算和企業(yè)所得稅實際毛利額的調整。

　　對于A企業(yè)來說，由于其不是房地產開發(fā)企業(yè)，項目完工土地增值稅清算計算扣除項目時，難以享受房地產開發(fā)企業(yè)加計扣除20%的政策優(yōu)惠。

　　B企業(yè)的稅務處理

　　由于B房地產開發(fā)企業(yè)不享有最終開發(fā)產品的所有權，不具備合作開發(fā)“共同投資、共同經營、共擔風險、共享成果”的特征。其合同形式屬于代建房屋。根據(jù)政策規(guī)定，代建房屋一般必須同時滿足4個條件：①必須事先與委托方訂有委托代建合同，并在合同上載明取費依據(jù)及標準；②所建房屋的基建計劃與立項審批必須是下達給建設單位的，不發(fā)生土地使用權轉移；③以委托方名義與負責施工隊結算；④不墊付建設資金。本案例中，B企業(yè)若滿足這4個條件，僅僅是利用技術力量幫助A企業(yè)管理工程和受托銷售，其取得的代建費用和銷售代理費則只按“服務業(yè)———代理業(yè)”稅目計征營業(yè)稅。有利潤則正常計算繳納企業(yè)所得稅。

　　這種代建方式在關聯(lián)企業(yè)之間的運作比較常見，但真正能滿足以上的4個條件則比較困難，實際上房地產企業(yè)以代建合同的名義進行開發(fā)銷售，一般不可能不墊付建設資金，特別是銷售合同由B房地產企業(yè)與買方簽訂，也存在銷售主體與開發(fā)主體不一致的情況。國家稅務總局《關于“代建”房屋行為應如何征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔1998〕554號）規(guī)定，房地產公司取得土地使用權并辦理施工手續(xù)后，根據(jù)其他單位要求進行施工，并按工程進度預收房款，工程完工后，辦理產權過戶手續(xù)，應該按“銷售不動產”征收營業(yè)稅。如果房產公司自備施工隊修建房屋，還應按“建筑業(yè)”征收營業(yè)稅。盡管該案例中房地產企業(yè)并沒有取得土地使用權，但是如果不能滿足代建房屋的4個條件，仍然存在由主管稅務機關參照以上規(guī)定按照“銷售不動產”征收營業(yè)稅的可能。目前散見的地方稅收政策均規(guī)定，凡不同時符合上述條件的，不論委托建房單位與房地產開發(fā)企業(yè)如何簽訂協(xié)議，也不論房地產開發(fā)企業(yè)的財務和會計賬務如何處理，應對房地產開發(fā)企業(yè)與委托建房單位的全額結算收入按“銷售不動產”稅目計征營業(yè)稅。

　　以上兩種計算方式雖然僅僅是營業(yè)稅稅目的不同，但是“銷售不動產”營業(yè)額大于“服務業(yè)———代理業(yè)”營業(yè)額，稅負會明顯增加。此外，雙方的經營風險也不容忽視，該項目由于不能以有資質的B房地產開發(fā)企業(yè)名義取得銷售許可證，法律要件不完備，難以同正常的商品房相競價，經營收益會有所減少，在辦理產權手續(xù)時也極容易與買方產生糾紛。